Особенности организации налогового администрирования в условиях посткризисного развития

Особенности организации налогового администрирования в условиях посткризисного развития		Features of organization of the tax administration in conditions of post-crisis development
Проскура Екатерина Петровна кандидат экономических наук, доцент, Киевский экономический институт менеджмента, Украина, e-mail: katarinam@ukr.net Исследованы особенности и проблемы налогового администрирования в условиях посткризисного развития экономики, когда во многих отраслях экономики еще имеют место кризисные явления, но уже наблюдается постепенное повышение деловой активности. Следует обращать внимание на то, что важной функцией налоговой системы в данных условиях, наряду с фискальной, является регулирующая, и в целом налоговая политика, будучи частью фискальной политики государства, выступает мощным рычагом регулирования экономической активности и экономического роста. На основе анализа существующих тенденций разработаны предложения по улучшению результативности работы налоговых органов в сфере администрирования налогов. Ключевые слова: налоговая система, налогоплательщики, уклонение от уплаты налогов, нарушение налогового законодательства, налоговое администрирование, государственное регулирование экономики.		Proskura Ekaterina Petrovna PhD (Economics), Associated Professor, Kyiv Economic Institute of Management, Ukraine, e-mail: katarinam@ukr.net The features and problems of tax administration in the conditions of post-crisis development of the economy, when many industries still have the crisis, but there is a gradual increase in business activity. We need to pay attention to the fact that an important function of the tax system in these conditions, along with the fiscal, is a regulatory one and tax policy in general, as part of the fiscal policy of the state, serves as a powerful lever to regulate economic activity and economic growth. Based on the analysis of current trends the proposals developed for improving the performance of the tax authorities’ activity in the field of tax administration. Keywords: tax system, taxpayers, tax evasion, violation of tax laws, tax administration, government regulation of the economy.

Введение. Актуальным вопросом организации налогового администрирования является обеспечение его результативного и эффективного функционирования в конкретных экономических условиях. Эти условия, как известно, могут быстро меняться, что объясняется изменениями макроэкономической конъюнктуры на внешних и внутренних рынках. Было замечено, что на состояние налоговой дисциплины существенно влияет такой фактор, как финансовое состояние плательщиков. Если предпринимательские ожидания относительно будущих экономических результатов положительные, а текущее финансовое состояние плательщиков удовлетворительное – большинство из них ориентированы на добросовестное исполнение налоговой обязанности. Если же финансовое состояние плательщиков ухудшается, что является вполне естественным явлением в условиях экономического кризиса, – плательщики начинают избегать налогообложения (минимизировать налоговые обязательства законными методами), или уклоняться от налогообложения, нарушая налоговое законодательство.

Неизбежным следствием экономического кризиса является резкое падение экономической активности, проявляющееся в частности в ухудшении финансовых результатов хозяйствования предприятий. Ухудшение финансовых результатов объективно приводит к сужению базы налогообложения, а, следовательно, – и к объему налоговых обязательств. Кроме того, плательщики имеют естественное желание минимизировать воздействие кризисных явлений и улучшить свое финансовое положение, в том числе путем уклонения от уплаты налогов. Значительное количество плательщиков сознательно минимизируют налоговые обязательства, в том числе с использованием законных и незаконных методов. Таким образом, падение налоговых поступлений имеет объективные и субъективные причины.

Целью статьи является исследование особенностей налогового администрирования в условиях посткризисного развития, а также проблем и направлений повышения его эффективности

Изложение основного материала. Достаточно сложной является проблема обеспечения результативного и эффективного налогового администрирования в условиях посткризисного развития. Речь идет о периоде развития экономики, который наступает после кризиса, но при котором отдельные составляющие экономической системы еще не достигли докризисного (нормального) состояния. Как показывает практика отдельных стран, такой период может длиться от нескольких месяцев до десятков лет. Посткризисное развитие, очевидно, – это состояние экономической системы, которая, согласно традиционным представлениям, находится на фазе депрессии (посткризисной депрессии), но имеет определенные особенности. Депрессия – это фаза цикла, которая проявляется в застое производства. На этой фазе наблюдается простое воспроизводство, производство не расширяется, но и не сужается. Однако постепенно растет совокупный спрос и создаются условия для оживления производственной и коммерческой деятельности [3]. Модель посткризисного развития может характеризоваться следующими особенностями:

- разнонаправленность развития отдельных видов экономической деятельности (секторов экономики), в частности «отмирание» одних, умеренное развитие других и бурное развитие третьих;

- значительные различия темпов развития подвидов экономической деятельности даже в пределах одного производственно-технологического комплекса;

- восстановление незначительных положительных темпов экономического роста, которые с учетом отмирания «старых отраслей» не дают возможности для адекватного роста занятости;

- усиление дифференциации видов экономической деятельности по показателю рентабельности, а также населения – по показателю дохода;

- внедрение новых технологий во все сферы жизнедеятельности общества – государственное управление, финансовый сектор, реальное производство, бытовое общение;

- недостаточность финансовых ресурсов у большинства предприятий (экономических агентов) для реализации потенциально выгодных инвестиционных проектов;

- постепенное расширение банковского кредитования, иностранного инвестирования, финансирования за счет бюджета, что объясняется ростом позитивных ожиданий относительно будущего экономической системы;

- трансформация моделей государственного социального обеспечения, осуществляющаяся под влиянием изменения представлений о роли государства в реализации социально-экономической политики.

Указанные особенности обусловливают формирование соответствующих рисков, влияющих на состояние налогового администрирования. В условиях посткризисного развития, руководители предприятий, демонстрирующих положительные результаты хозяйствования, склонны также уклоняться от налогообложения, объясняя свое поведение различными субъективными мотивами («кризис еще продолжается», «не исключена вторая волна кризиса», «нам необходимы инвестиционные накопления», и т.д.). Поэтому органы налогового администрирования должны учитывать, что в условиях посткризисного развития, несмотря на восстановление отдельных позитивных экономических тенденций, плательщики демонстрируют поведение, модель которого была сформирована во время кризиса (уклонение и избежание налогообложения). Снижение налоговых платежей может иметь и объективную природу, что связано с тем, что финансовое состояние многих налогоплательщиков остается неудовлетворительным.

Падение объемов налоговых платежей по традиционным налогам, вызванное объективным сужением налоговой базы (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, пошлины и др.), обусловливает поиск дополнительных (нетрадиционных) объектов налогообложения. Среди таких объектов в развитых странах используют недвижимость, предметы роскоши, банковские операции, различные торгово-посреднические сделки (в том числе на фондовом и валютном рынках). Для Украины этот вопрос также является очень актуальным. В частности, уже давно обоснованная целесообразность налогообложения недвижимости, как жилой, так и промышленной, не только увеличит доходы государственной казны, но и будет способствовать становлению цивилизованного рынка недвижимости, а также стимулировать плательщика к эффективному использованию собственного имущества.

Следует отметить, что предложения по введению новых объектов налогообложения, как правило, не содержат оценки ожидаемых расходов на проведение подготовительной работы в органах налогового администрирования. Но эти затраты могут оказаться весьма значительными. Налоговым кодексом Украины [4] предусмотрено введение налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка. Но при внедрении данного налога, возникли технические проблемы, и на данный момент ввод его в действие отложен до конца 2013 года. В частности, внедрению налогообложения жилой недвижимости должны предшествовать создание соответствующих государственных реестров, формирование и внедрение соответствующих программных продуктов, оценка объектов недвижимости (или их идентификация в качестве объекта налогообложения), информационно-аналитическое обеспечение функционирования всей системы и т.д. По нашей оценке, затраты на выполнение подготовительных работ для налогообложения жилой недвижимости могут значительно превышать потенциальную годовую фискальную результативность от внедрения соответствующего налога.

Кроме того, уменьшение базы по отдельным налогам вызывает необходимость поиска налогов (налоговой базы), демонстрирующих низкую эластичность в условиях кризиса и посткризисного восстановления. Такими налогами являются налоги на потребление (косвенные налоги), поскольку предприятия и физические лица некоторое время не снижают уровня потребления, а также в самых тяжелых условиях осуществляют определенные расходы, в том числе за счет кредитов и сбережений, или реализации собственного имущества. Речь идет о налоге на добавленную стоимость и акцизном налоге. Следует отметить, что в условиях посткризисного развития органы налогового администрирования должны ориентироваться на поддержание высокой результативности и эффективности администрирования именно этих налогов, поскольку их доля в структуре налоговых поступлений в силу объективных причин значительно увеличивается.

Следовательно, в условиях посткризисного развития, сопровождающегося значительными деструктивными тенденциями в бюджетной сфере, вызванными негативными финансовыми результатами большинства плательщиков, особую актуальность приобретает проблема формирования эффективных механизмов налогового администрирования. Такие механизмы должны предусматривать постоянный мониторинг процессов налогообложения на основе современных информационных технологий, своевременное реагирование на выявленные отклонения, принятие результативных и эффективных административных действий и принятие решений, направленных на обеспечение надлежащих по объему и своевременных по сроку налоговых доходов за счет всех определенных законодательством источников.

Налогоплательщики, выполняя налоговое обязательство и формируя таким образом доходы бюджета, теряют часть своих доходов в виде уплаченных налогов, что приводит к изъятию из хозяйственного обращения оборотных средств и ухудшению финансового состояния. Поэтому объективным является нежелание плательщиков ухудшать свое финансовое положение (благосостояние), что приводит к необходимости по отношению к ним применять принудительные средства, а основным методом налогового регулирования в этих условиях выступает императивный. При этом, императивность, кроме обязательности уплаты, будет означать также ответственность государства за правильность выбранной модели налоговой политики. На государство возлагается ответственность как за формирование привлекательного налогового режима, так и за эффективность механизма общего налогового администрирования. Просчеты в этой сфере приводят к формированию в государстве неблагоприятных налоговых условий для хозяйствующих субъектов, и как следствие – к оттоку основных факторов производства на другие рынки.

Проблема заключается также и в том, что в условиях кризиса государственных финансов высокая эффективность налогового администрирования не всегда выступает целевым ориентиром государственной финансовой политики. Главной целью фискального механизма выступает, прежде всего, поддержание устойчивости финансовой системы государства, которая предусматривает получение надлежащих  доходов для финансирования выполнения государственных обязательств хотя бы на минимальном уровне (в том числе поддержания жизнеспособности государственного аппарата, социальных трансфертов населению, заработной платы работников бюджетных учреждений, функционирования инфраструктуры и т.д.). Задача максимизации поступлений будет выступать в таких условиях не только приоритетным, но она может также вступать в противоречие с задачей поддержания высокой эффективности налогового администрирования.

Например, возьмем две страны – А и Б, имеющие одинаковую налоговую базу. Руководство страны А поставило задачу налоговым органам аккумулировать в бюджет в качестве налоговых поступлений 100 денежных единиц, потратив на администрирование 4 д.е. Управление страны Б поставило задачу аккумулировать 110 д.е., потратив на администрирование 5 д.е. В первом случае на единицу затрат приходиться 25 единиц поступлений, во втором – 22. Итак, во втором варианте (страна Б) эффективность налогового администрирования кажется меньше. Зато в условиях посткризисного развития, когда явления в фискальном хозяйстве государства являются устойчивыми и деструктивными, более предпочтительным вариантом оказывается первый (страна А). Это объясняется возможностью получения дополнительных поступлений в размере 10 д.е., что будет способствовать текущей стабилизации государственных финансов, пусть даже в ущерб показателю эффективности. При этом дополнительные расходы на администрирование (которые могут направляться, в частности, на усиление налогового контроля) по сравнению с возможными доходами кажутся незначительными (в нашем случае дополнительные расходы в десять раз меньше возможных доходов).

Следовательно, в условиях посткризисного развития главная особенность налогового администрирования заключается в том, что высокая эффективность механизмов налогового администрирования и его составных элементов не будет выступать в качестве приоритетных задач государственной финансовой политики. На первый план выходит задача по поддержанию стабильности и устойчивости финансовой системы, а она на практике не всегда коррелирует с высокой эффективностью налогового администрирования.

В условиях посткризисного развития органы управления экономикой выходят, прежде всего, из того, что налоги выступают действенным регулятором экономического развития. Налоговое регулирование является рычагом влияния государства на различные стороны экономической жизни страны. С помощью инструментария налогового регулирования могут регулироваться инвестиционная активность, инновационные расходы, доходы, расходы, темпы мобильности факторов производства, занятости и др. Следовательно, органы управления экономикой в условиях посткризисного развития нередко принимают решения, направленные на поддержку отдельных отраслей (секторов) или желаемых экономических процессов, а также на торможение нежелательных.

Налоговая политика является составной частью государственной фискальной политики. Поэтому налоговая политика должна быть направлена, в первую очередь, на выполнение задач фискальной политики, способствовать стабилизации государственных финансов вообще. С точки зрения государственных финансов, прагматика фискальной политики заключается в первую очередь в стабилизации финансовой системы, укреплении финансовых основ жизнедеятельности государства, а проблематика администрирования отходит на задний план [1].

В условиях посткризисного развития, несмотря на пролонгацию действия негативных последствий финансово-экономического кризиса, правительства разных стран через манипулирование налоговыми ставками и другими параметрами налогового регулирования пытаются стабилизировать систему государственных финансов, усилить ее устойчивость и предсказуемость, а также укрепить позиции по платежному балансу, в денежном обращении, на внешних рынках. Как показала практика, чаще всего используются рычаги, направленные на снижение налогового бремени для реального производства, выпускающего массовую продукцию, которое обеспечивает мультипликативный эффект (машиностроение, пищевая промышленность, строительство). При этом уровень технологичности таких производителей во внимание, как правило, не берется. Правительства пытаются обеспечить устойчивые мотивации к осуществлению экономической деятельности в массовом масштабе, что означает, в первую очередь, создание добавленной стоимости, расширение налоговой базы, поддержание занятости.

Возможности манипулирования параметрами налогового механизма (в том числе по изменению ставок налогов) в макроэкономическом регулировании связаны с результатами производства, объемом и структурой потребления, кредитной активностью, развитием производительных сил и экономических отношений. Трансформация налоговых отношений происходит, в первую очередь, в результате развития экономической системы, становления ее элементов. Налоговое регулирование направлено на осуществление положительного воздействия на общие тенденции экономического развития или отдельные элементы экономической системы.

В таких условиях, как правило, наблюдается снижение показателей результативности и эффективности налогового администрирования. Например, принимая решение о применении налоговой льготы для товаропроизводителей определенной области, органы управления экономикой учитывают возможность расширения инвестиционной активности в будущем за счет аккумуляции этими товаропроизводителями дополнительных финансовых ресурсов. Но налоговая льгота всегда приводит к уменьшению налоговых поступлений, а следовательно — к снижению показателей результативности и эффективности налогового администрирования.

Отсюда вытекает другая особенность налогового администрирования в условиях посткризисного развития – высокая результативность и эффективность налогового администрирования вообще невозможны, поскольку органы управления экономикой нацелены, в первую очередь, на применение рычагов налогового манипулирования с целью регулирования различных аспектов экономического развития.

На наш взгляд, исследование особенностей налогового администрирования в условиях посткризисного развития должна основываться на теоретико-методологической платформе институциональной экономики. Теоретические и методологические основы трансформации экономической системы, находящейся на этапе посткризисного развития, формируют потребность в создании рациональных рычагов налогового администрирования на основе положений и концепций институциональной теории. Это позволит не только понять сущность и характер разнонаправленных тенденций в сфере государственных финансов вообще и налогового администрирования в частности, но и будет способствовать поддержке доверия общественных институтов к государственной политике. Институциональные основы налогового администрирования определяются конкретно-историческими особенностями функционирования общественных институтов, при этом их трансформации, постоянно происходящие под влиянием внутренних и внешних факторов, катализируют манипулирование соответствующими параметрами государственной политики. Это манипулирование осуществляется путем внесения изменений и дополнений в нормативно-правовую базу.

Институциональный подход к рассмотрению налогового администрирования как целостной системы должен предусматривать рассмотрение налоговых процедур (налоговых механизмов) как определенной системы, находящейся в динамике в соответствии с трансформациями самой институциональной среды, экономической ситуации, целей и задач государственной политики, то есть «адаптируется» к имеющимся рискам (определенным внешним и внутренним факторам, способным вызвать новые эффекты). Учитывая, что формы (процедуры) налогового администрирования формируются под действием факторов институциональной среды, а высокая эффективность налогового регулирования является чрезвычайно важным условием для обеспечения нормального функционирования общества и экономики, модель налогового администрирования должна опираться на дееспособные общественные институты, принимая во внимание их способность к формулировке общепризнанных норм, правил, положений и т.п. Особый вопрос в этом контексте – механизм принятия решений в сфере налогообложения. Обычно принципиальные (ключевые) параметры налоговой политики закрепляются в законодательных актах, принимаемых парламентом на основе соблюдения специально определенной процедуры. Наличие институтов законодательного регламентирования налоговой политики является важным аспектом всей системы государственного управления, и в этом контексте важно построение института налоговой политики с позиций институциональной архитектоники [6].

Институциональная архитектоника налогового администрирования, таким образом, изучает состояние и условия применения норм, стандартов, правил налогового механизма, субъектов (центров) принятия налоговых решений, их рациональное сочетание, конкретные формы взаимодействия, а также влияние существующей в государстве модели налогового регулирования на выполнение целей и задач государственной финансовой политики. Институциональная архитектоника налогового администрирования должна в идеале способствовать созданию предпосылок для реализации перспективной налоговой модели, что положительно повлияет на темпы и пропорции социально-экономической динамики.

Важной проблемой является обеспечение возможности и способности своевременной адаптации прагматических (с точки зрения максимизации общественного благосостояния) институтов к изменению самой институциональной среды, что важно для трансформационных экономических систем, в которых указанные изменения происходят в очень противоречивые формах. Следует понимать, что реальные возможности механизма налогового регулирования, даже если он применяет современные формы воздействия, достаточно ограничены, поскольку указанный механизм должен опираться на позиции различных институтов, нередко преследующих разнонаправленные экономические цели и интересы.

В условиях посткризисного развития, учитывая разнонаправленность развития отдельных секторов экономики, а также усложнение экономических отношений между рыночными институтами, все большее значение для методологии и практики государственного экономического управления будет приобретать разработка и внедрение современных информационно-коммуникационных технологий. Во многом это касается системы налогового администрирования. Все составляющие указанной системы – начиная от постановки налогоплательщика на учет и заканчивая учетом добросовестно выполненного налогового долга – должны проходить на основе применения современных информационно-коммуникационных технологий налогового администрирования. Система налогового администрирования должна «уметь» получать своевременные «сигналы» о тех или иных проблемах в сфере налогообложения. От своевременности получения этих «сигналов» и их правильной интерпретации зависит не только высокая результативность и эффективность системы налогового администрирования, но и финансовая платежеспособность государства.

В условиях посткризисного развития граждане и гражданские сообщества имеют возможность обмениваться информацией, в том числе через новые социальные сети, построенные на электронных и цифровых технологиях. В таких условиях институциональная среда должна выполнять задачи по созданию надлежащих условий для поддержания гласности (транспарентности) процедур налогового администрирования. Прозрачность налогового администрирования означает его гласность, общественную прозрачность, возможность свободного ознакомления граждан с принятыми решениями. С.Прокофьев и А.Макаров называют следующие основные элементы фискальной транспарентности: освещение в средствах массовой информации всех этапов бюджетного процесса, анализ соблюдения, а в отдельных случаях – установление фискальных ограничений, публикация соответствующих сравнительных и статистических данных, отчетность государственных органов власти, отвечающих за отдельные вопросы бюджетно-налогового управления [5].

Прозрачность налогового администрирования усиливает ответственность должностных и служебных лиц налоговых органов, поддерживает процессы здоровой консолидации общества, создает условия для обеспечения реального участия народа в управлении государственными делами (в частности, в сфере налогообложения). Прозрачность налогового администрирования приводит в усилению доверия как к налоговой политике, так и к власти вообще.

Прозрачность налогового администрирования должна отвечать следующим четырем основным принципам [1]:

- принцип определенности роли и функций – требует четкого разграничения деятельности органов государственного управления между бюджетной, денежно-кредитной сферой, государственными предприятиями, государственным и частным сектором в целом;

- принцип доступности информации – предполагает не только наличие полной финансовой информации, но и ее обязательную публикацию в определенные сроки;

- принцип открытости подготовки и исполнения бюджета и бюджетной отчетности – касается вопросов достоверности информации, ее соответствия установленным нормам, международным стандартам;

- принцип независимых гарантий достоверности – обеспечивает такие гарантии с помощью внешнего аудита и независимых проверок.

Указанное имеет прямое отношение к управлению затратностью механизма налогового администрирования. В частности, в условиях посткризисного развития параметры существующей институциональной среды непосредственно влияют не только на состояние налоговых поступлений, но и на уровень трансакционных издержек налогового администрирования – то есть расходов, которые необходимо понести вследствие эффектов взаимодействия экономических институтов (агентов). В работе [2] указано, что в современных условиях развитие института фискальной политики и фискального механизма требует учета факта существования трансакционных издержек и поиска путей их экономии. Указывая на основные институциональные проблемы государственного менеджмента в Украине, И.Чугунов и И.Запатрина верно отмечают, что очень важно проводить оценку и сравнение отдельных расходов по их значимости для общества, осуществить переход к трехлетнему периоду формирования бюджета, как это делается, в частности, в Российской Федерации и в других странах, установить четкие критерии выбора соответствующих объектов, которым будет предоставляться бюджетное финансирование, с учетом степени эффективности использования бюджетных средств в предыдущие годы, соответствующих показателей социально-экономического развития [7].

Выводы. Подытоживая изложенное, можем отметить, что посткризисное развитие экономики порождает новые задачи и факторы, влияющие на процессы налогового администрирования. Причем эти факторы влияют как на формирование налоговых поступлений (приоритетом является фискальная результативность, в некоторых случаях даже в ущерб фискальной эффективности), так и на формирование затратности налогового администрирования. Ключевой задачей налогового администрирования является своевременное реагирование на структурную трансформацию экономики, модернизационные преобразования, а также обеспечение высокой результативности внедрения современных информационно-коммуникационных технологий налогообложения. Важно также обеспечить гармонизацию интересов различных общественных институтов в части определения налоговой нагрузки на результаты экономической деятельности, что является платформой широкого общественного компромисса в сфере налогообложения.

Список литературы

1. Бюджетный менеджмент [учебник] / В.Федосов, В.Опарин, Л.Сафонова и др.; под общ. ред. В.Федосова. – К.: КНЭУ, 2004. – 864 с. (На украинском языке).
2. Лысяк Л.В. Транзакционные издержки функционирования института бюджетной политики [Текст] / Л. В. Лысяк // Финансы Украины. – 2010. – № 2. – С. 27-35. (На украинском языке).
3. Панчишин С.М. Макроэкономика [Текст]: Учеб. пособ. для студ. вузов / С.М. Панчишин. – К.: Лыбедь, 2002. – 614 с. (На украинском языке).
4. Налоговый кодекс Украины // Вестник налоговой службы Украины. – 2013. – №2-3. – 416 с. (На украинском языке).
5. Прокофьев С.Е. Обеспечение бюджетной транспарентности в зарубежных странах / С.Е. Прокофьев, А.В. Макаров // Финансы. – 2010. – № 4. – С. 62-64.
6. Чугунов И.Я.  Бюджетная система в институционной среде общества / И.Я. Чугунов, Л.В. Лысяк // Финансы Украины. – 2009. – № 11. – С. 3-11. (На украинском языке).
7. Чугунов И. Развитие программно-целевого метода планирования бюджета / И. Чугунов, И. Запатрина // Финансы Украины. – 2008. — № 5. – С. 3-14. (На украинском языке).